IVA nas exportações: a prova formal pode valer mais do que a saída real dos bens?
Um caso do CAAD coloca frente a frente a exigência documental do Código do IVA e o princípio europeu da prevalência dos requisitos materiais. O voto de vencida acrescenta um elemento particularmente interessante: a posição aí defendida parece, à primeira vista, contrastar com a explicação anteriormente publicada pela própria árbitra sobre a prova das exportações.
| O caso | Uma empresa portuguesa enviou em 2020 um equipamento (drone AR3) para a Indonésia, inicialmente para demonstração, ao abrigo de Carnet ATA. Em 2021 surgiu uma ordem de compra e, em dezembro de 2022, foi emitida uma fatura de 1.062.500 € sem IVA, invocando a isenção das exportações. |
| Correção da AT | A AT entendeu que não existia a certificação aduaneira de saída exigida para comprovar a exportação definitiva e liquidou 244.375 € de IVA, acrescidos de juros. |
| Decisão | Por maioria, o Tribunal Arbitral manteve a liquidação. A árbitra Clotilde Celorico Palma votou vencida. |
O que estava realmente em discussão?
O artigo 14.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA isenta as transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da União Europeia pelo vendedor ou por terceiro por sua conta. Mas a isenção tem de ser comprovada. À data dos factos, o artigo 29.º, n.º 8, exigia “documentos alfandegários apropriados”; o n.º 9 determinava a liquidação do IVA quando esses documentos faltassem. No processo, a maioria considerou que o documento apropriado era a certificação de saída e que o Carnet ATA, o Air Waybill e a restante documentação não demonstravam a exportação definitiva.
O ponto decisivo é que a maioria não se limitou a dizer “falta um papel”. Concluiu também que não ficou provado que o equipamento faturado tivesse efetivamente saído da União numa exportação definitiva e nem sequer deu como provada a compra e venda pelo valor faturado. Esta distinção é essencial para compreender o resultado.
Maioria e voto de vencida: duas leituras diferentes
| Maioria do Tribunal | Voto de vencida | O ponto de encontro |
|---|---|---|
| A isenção exige prova da exportação. Sem certificação de saída e sem prova alternativa oficial, coerente e suficiente, não ficou demonstrada a saída definitiva dos bens. A falta formal, neste caso, coincidiu com falta de prova material. | A jurisprudência do TJUE impõe que se olhe para a substância: se os requisitos materiais estiverem demonstrados, uma falha formal não deve, por si só, eliminar a isenção. A árbitra entendeu ainda que a prova produzida gerava, no mínimo, fundada dúvida relevante ao abrigo do artigo 100.º do CPPT. | Ambas as posições reconhecem que a saída efetiva dos bens é essencial. A verdadeira divergência está em saber se a prova existente permitia considerar essa saída suficientemente demonstrada - ou, pelo menos, duvidosa - apesar da falta da certificação aduaneira. |
A aparente contradição com a obra da árbitra vencida
Na 5.ª edição de Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado (Almedina, 2011, p. 278), Clotilde Celorico Palma afirma que “a concessão da isenção depende de prova”, a efetuar através do “exemplar n.º 3 do documento administrativo único (...) certificado pelos serviços alfandegários do Estado-Membro de saída da UE”. Lida isoladamente, esta passagem aproxima-se da posição acolhida pela maioria em 2025, que atribuiu papel decisivo à certificação aduaneira de saída.
Existe, por isso, uma tensão aparente, mas não é seguro qualificá-la como contradição pura e simples. O voto de vencida enquadra a sua posição numa linha jurisprudencial do TJUE em que cita expressamente os casos Netto Supermarkt, BDV Hungary Trading, Enteco Baltic, Cartrans Spedition e Unitel. Algumas destas decisões são posteriores à obra de 2011. No voto, Cartrans é utilizado para sustentar que a Administração deve apreciar o conjunto dos elementos disponíveis e não recusar uma isenção apenas por falta de uma declaração aduaneira; Unitel é invocado quanto aos princípios da proporcionalidade e da neutralidade, segundo os quais o incumprimento de obrigações formais não deve, por si só, afastar a isenção quando os requisitos materiais estejam demonstrados.
A diferença central está, porém, nos factos. A maioria entendeu que a falha documental não era meramente formal: não ficou demonstrada a exportação definitiva do equipamento nem a própria compra e venda nas condições faturadas. Já a árbitra vencida considerou que os elementos documentais e testemunhais deveriam ter sido ponderados de forma diferente e que existia, no mínimo, fundada dúvida sobre os pressupostos das liquidações, convocando o artigo 100.º do CPPT. Assim, a passagem da obra de 2011 e o voto de 2025 apontam em sentidos aparentemente distintos quanto ao peso da prova formal, mas o caso concreto não permite concluir, sem mais, que a autora tenha abandonado a exigência de prova da exportação.
O que este caso ensina às empresas
A jurisprudência europeia protege a substância económica das operações contra um formalismo excessivo, mas não elimina a necessidade de prova. Na prática, confiar apenas na possibilidade de provar mais tarde uma exportação por meios alternativos é uma estratégia de elevado risco. A certificação aduaneira de saída continua a ser o meio documental mais sólido. Aliás, desde 1 de julho de 2025, o artigo 29.º, n.º 8, do CIVA tornou a redação ainda mais explícita, referindo a declaração aduaneira com certificação de saída ou o certificado de exportação simplificado emitido pela AT.
A conclusão talvez possa resumir-se assim: no IVA, a substância pode prevalecer sobre a forma, mas só quando a própria substância estiver efetivamente demonstrada. Neste caso, a divisão entre os árbitros nasceu precisamente da diferente leitura sobre aquilo que a prova conseguia - ou não conseguia - demonstrar.
Fontes
- CAAD, Processo n.º 157/2024-T, decisão de 28 de fevereiro de 2025, incluindo voto de vencida de Clotilde Celorico Palma.
- Código do IVA, artigos 14.º e 29.º - Portal das Finanças (redação atual e redação aplicável em 2022).
- TJUE — jurisprudência expressamente citada no voto de vencida: Netto Supermarkt; BDV Hungary Trading; Enteco Baltic; Cartrans Spedition; Unitel. Ver CAAD, Processo n.º 157/2024-T, pp. 33-34.
- PALMA, Clotilde Celorico, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, 5.ª ed., Coimbra: Almedina, 2011, p. 278.
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